Sayfa-6- Kanunların hükümleri farklı ise ; faili lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur.’’ biçimindeki yasal düzenleme karşısında; 7394 sayılı yasanın 4. Maddesindeki yasal değişiklikler sebebi ile ‘’ Lehe Yasa Uygulamasının’’ yapılması gerekecektir. 7394 Sayılı Yasanın 4/1 Madde ve Fıkrası uyarınca temel cezada alt ve üst sınırlar arttırılmış bu hali ile aleyhe bir yasal değişiklik yapılmış ancak aynı yasanın 4/2 madde ve fıkrası ile işlenen suç nedeni ile oluşan zararın giderilmesi ile cezada indirim uygulanmasını gerektiren etkin pişmanlık hükümlerinin uygulanması kabul edilmiş yine aynı sayılı yasanın 4/5 madde ve fıkrası uyarınca ise birden çok vergi takvim yılının suç çokluğu hükümleri yerine tek suç oluşturacağı kabulü ile önceki yasal düzenlemeye nazaran lehe yasal değişiklikler yapılmıştır. Yapılacak lehe yasa uygulaması sonucunda şayet 7394 sayılı yasa ile yapılan değişiklik öncesi kanun yani 15/04/2022 tarihinden evvel yürürlükte bulunan yasal düzenleme yargılanan sanık yönünden lehe olduğu kabul edilecek olursa 7394 sayılı yasal düzenleme öncesi yürürlükte bulunan 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359/b maddesi hüküm yerinde uygulanacak olup, suç tarihide önceki yasal düzenlemedeki kabul edilen uygulamaya göre belirlenecektir. Bu durumda her takvim yılı için ayrı ayrı suç kabul edilerek ayrı ayrı hüküm Sayfa-7- kurulacağından her takvim yılına ait suç tarihlerinin de bu doğrultuda ayrı ayrı belirlenmesi gerekecektir. Buna karşılık mahkemesince yapılacak ‘’ Lehe Yasa Uygulaması’’ sonrasında ise; 7394 sayılı yasa ile yapılan değişiklik hükümlerinin lehe olduğu kabul edilecek olursa ya da işlenen suçun 7394 sayılı yasanın yürürlüğe girdiği 15/04/2022 tarihi veya sonrasında işlenmiş olması halinde ise; (7394 sayılı yasa ile yapılan değişiklik hükümlerinin yürürlüğe girdiği 15/04/2022 tarihi ve sonrasında işlenen suçlar yönünden suçun eski yasal düzenleme döneminde işlenmemiş olması sebebi ile 5237 sayılı TCK nun 7/2 Madde ve Fıkrası uyarınca doğal olarak lehe yasa uygulaması yapılmayacaktır.) bu durumda 7394 sayılı yasanın 4/5 Madde ve Fıkrasındaki yasal değişiklik sebebi ile birden çok takvim yılının aynı suçu işleme icrası kapsamında işlenmiş olması koşulu ile zincirleme tek suç oluşturacağı kabulü doğrultusunda; artık her ayrı vergi takvim yılının ayrı bir suç oluşturmayacağı yani suç adedinin belirlenmesinde vergi takvim yılı esası alınmadan iddianame düzenlenerek hukuki kesitinin oluşturduğu tarihe kadar düzenlenen sahte belgelerden ‘’ ilk düzenleme tarihli’’ sahte belge ile suçun işlenmeye başladığı kabul edilerek ‘’son belgenin düzenlendiği’’ tarihe kadar işlenmekte olan suçun teselsül ettiği kabul edilerek suç tarihinin belirlenmesi gerekecektir. Sayfa-8- A) 15/04/2022 tarihinde yürürlüğe giren 7394 sayılı yasayla yapılan değişiklik öncesi işlenen sahte belge düzenleme suçlarından açılan kamu davalarında 5237 sayılı TCK nun 7/2 Madde ve Fıkrası uyarınca yapılacak ‘’ Lehe Yasa Uygulaması’’ sonrasında 7394 sayılı yasayla yapılan değişiklik öncesi yürürlükte bulunan 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359/b Maddesinin lehe olduğu kabul edilmesi halinde; sahte belge düzenleme suçunda suç tarihinin veya suç tarihlerinin belirlenmesi ölçütleri Yukarıda belirtilen “vergi takvim yılı esasının” mevcut olması sebebiyle aynı vergi takvim yılı içerisinde sahte olarak düzenlenen tüm belgeler tek bir suç işleme icrası kapsamında işlendiği kabul edilmiş ve açıklanan vergi tekniği uygulamasından dolayı tek bir suç olarak kabul edilmiştir. Buna karşılık iddianame düzenlenmesi gibi hukuki kesinti oluşmasa dahi farklı vergi takvim yıllarında sahte olarak belge düzenlenmesi eylemleri ise vergi tekniği uygulamalarından dolayı farklı ve bağımsız birer sahte belge düzenleme suçunu oluşturdukları kabul edilmiştir. Aynı vergi takvim yılı içerisinde (2010 yılı, 2011 yılı gibi zaman süreçleri ayrı vergi takvim yılı olarak kabul edilmektedir) ancak değişik zamanlarda birçok sahte belge düzenlenmişse, (örneğin 2010 vergi takvim yılı içersin de ve değişik aylarda çok sayıda sahte belge düzenlenmesi gibi) 5237 Sayılı T.CK.nun Sayfa-9- 43.maddesinde tanımlanıp yer alan zincirleme suç hükümlerinin uygulanma koşulları oluşur. Aynı vergi takvim yılı içerisinde zincirleme suç hükümlerinin uygulanma koşulları oluşması halinde ise; sahte belgelerden son düzenleme tarihli olan belgenin düzenlendiği tarih söz konusu vergi takvim yılında işlenmiş sahte belge düzenleme suçunun suç tarihi olarak kabul edilmektedir. Yukarda açıklandığı üzere; 213 Sayılı V.U.K.nun 359/b maddesinde yer alan “sahte belge düzenleme” suçunda, suç tarihinin veya suç tarihlerinin belirlenebilmesi yönünden, her vergi takvim yılının müstakil bir suç oluşturduğu ve her takvim yılında işlenen aynı suçu işleme iradesi altında işlenmiş birden çok sayıda işlenen suçun ise zincirleme suç hükümlerini oluşturduğunu bilmek bir zorunluluk olarak ortaya çıkmaktadır. Her bir vergi takvim yılı müstakil birer “sahte belge düzenleme” suçunu oluşturacağından birden çok vergi takvim yılında işlenmiş sahte belge düzenleme suçlarına ilişkin suç tarihlerinin ayrı ayrı belirlenmesi, 5271 Sayılı C.M.K.nun 170/3-i maddesi uyarınca iddianamede ve aynı sayılı C.M.K.nun 232/2-c maddesi uyarınca ise gerekçeli karar başlığında gösterilmesi buyurucu bir usul hükmü ve yasal zorunluluktur. Ancak uygulamada genellikle her takvim yılı için Sayfa-10- ayrı bir suç tarihi belirlenmemekte ya da belirlenen suç tarihleri C.M.K.nun 232/2-c maddesinde yer alan buyurucu usul hükmüne rağmen gün, ay ve yıl biçiminde gösterilmeyip sadece vergi takvim yılı yazılarak gösterilmektedir. Bu durum ise anılan usul hükmüne aykırılık oluşturmaktadır. Açıklandığı üzere suç tarihlerinin gerek iddianamede gerekse beraat kararları dışında diğer hükümlere konu olan gerekçeli karar başlıklarında gün, ay ve yıl olarak doğru biçimde belirlenmesi ve gösterilmesi zorunludur. Yukarıdaki açıklamalar ışığında somut örnekler vererek konuyu irdelemek gerekirse; Vergi mükellefi (A) 2010 vergi takvim yılında 01/02/2010, 06/02/2010, 10/05/2010, 22/06/2010 düzenleme tarihli (4) adet sahte fatura düzenlediği, 2011 vergi takvim yılında 06/01/2011, 08/02/2011, 09/02/2011, 17/04/2011, 18/07/2011 düzenleme tarihli (5) adet sahte fatura düzenlediği, 2012 vergi takvim yılında 02/02/2012 düzenleme tarihli (1)adet sahte fatura düzenlediği olayda, Suç tarihleri her vergi takvim yılı esas alınarak ayrı ayrı belirlenmesi gerekeceğinden; 2010 vergi takvim yılına ilişkin sahte belge düzenleme suçunda; değişik zamanlarda tek suç işleme iradesi altında Sayfa-11- birden çok sayıda sahte belge düzenlenmiş olduğundan bu olayda suç teselsül etmekle T.C.K. nun 43.maddesinde yer alan zincirleme suç hükümlerinin uygulanma koşulları oluştuğu olayda anılan vergi takvim yılına ilişkin son sahte belgenin düzenlendiği 22/06/2010 tarihi 2010 vergi takvim yılına ilişkin işlenen “sahte belge düzenleme” suçunun suç tarihi olarak kabul etmek gerekecektir. 2011 vergi takvim yılına ilişkin sahte belge düzenleme suçunda; değişik zamanlarda tek suç işleme iradesi altında birden çok sayıda sahte belge düzenlenmiş olduğundan bu olayda suç teselsül etmekle T.C.K. nun 43.maddesinde yer alan zincirleme suç hükümlerinin uygulanma koşulları oluştuğu olayda anılan vergi takvim yılına ilişkin son sahte belgenin düzenlendiği 18/07/2011 tarihi 2011 vergi takvim yılına ilişkin işlenen “sahte belge düzenleme” suçunun suç tarihi olarak kabul etmek gerekecektir. 2012 vergi takvim yılında ise bir adet sahte belge düzenlenmiş olup değişik zamanlarda birden çok sayıda sahte belge düzenlenmediğinden bu vergi takvim yılı için T.C.K.nun 43. Maddesinde yer alan zincirleme suç hükümlerinin uygulanma koşulları oluşmayıp suç teselsül etmemiştir. Anılan vergi takvim yılında sahte belgenin düzenlendiği 02/02/2012 tarihi 2012 vergi takvim yılında işlenen “sahte belge Sayfa-12- düzenleme” suçunun suç tarihi olarak kabul etmek gerekecektir. Uygulamada, ticari faaliyet veya ele geçen fatura tespit edilmediği halde matrahlı beyannameler veya Ba(Büyük alış) Bs.(Büyük satış) formları verilmesi suçun işlendiğinin delili kabul edildiğinden, bu durumda beyanname ve formlardaki tarih sahte belge düzenleme suçundan suç tarihi olarak kabul edilmektedir. Yargıtay 11.Ceza Dairesi 13/02/2012 tarih 2011/12325 Esas, 2012/1385 Karar sayılı ilamında “sahte faturaların ele geçirilememiş olması ve sanığın yetkilisi bulunduğu şirket tarafından vergi dairesine en son 2005 yılı mart ayında beyanname verilmiş olması karşısında; 2005 takvim yılına ilişkin en son faturanın mart ayında düzenlendiğinin kabulde zorunluluk bulunduğu” belirtilmiştir. Yargıtay 11.Ceza Dairesinin 10/06/2013 tarih 2011/10476 Esas , 2013/9741 Karar sayılı ilamında belirtildiği şekilde; son düzenleme tarihli faturanın belirlenemediği durumda; sahte fatura düzenleyen vergi mükellefince verilen beyannameler esas alınarak sahte belge düzenleme suçunun tarihi belirlenmektedir. Bu halde suç tarihi anılan vergi takvim yılındaki son beyannameye göre belirlenir. Yargıtay 11. Ceza Dairesi yukarıda tarih, esas ve karar numarası belirtilmiş anılan ilamında; son matrahlı K.D.V. Sayfa-13- beyannamesi 2007 yılının 8.ayında verildiğine, bu tarihten sonra sahte fatura düzenlendiğine dair delil bulunmadığına göre; 2007 vergi takvim yılı yönünden sahte fatura düzenleme suçunun suç tarihi Ağustos 2007 tarihi olarak kabul edilmiştir. Buna karşılık aynı vergi takvim yılı içinde birden çok sayıda ve değişik zamanlarda tek suç işleme icrası kapsamında sahte belge düzenlenmiş olmasına karşın, son düzenleme tarihli sahte belge belirlenemiyorsa bu durumda Yargıtay 11.Ceza Dairesi 24/10/2013 tarih 2012/8285 Esas 2013/15315 Karar sayılı ilamında açıkladığı üzere; suç tarihi en aleyhe kabulle ait olduğu vergi takvim yılının son günü suç tarihi olarak kabul edilir. Bu açıklamayı somut olayla irdeleyecek olursak; 2014 vergi takvim yılında birden çok sayıda ve 2014 yılının değişik zamanlarında sahte belgeler düzenlenmiş (bu durum genellikle suça konu sahte faturaların ele geçmediği durumlarda Ba(Büyük alış),Bs(Büyük satış) formlarından anlaşılır.) ancak son düzenleme tarihli sahte belgenin tarihi belirlenemiyorsa suç tarihi 2014 vergi takvim yılının son günü olan 31 Aralık 2014 tarihi olarak kabul edilir. Aynı vergi takvim yılı içerisinde ancak değişik zamanlarda birden çok sayıda sahte belge düzenlenmesine karşın; son düzenleme tarihli sahte belgenin düzenlenme tarihi belirlenemiyor ve sahte belgeleri düzenleyen kişi veya şirketin Sayfa-14- vergi dairesinde bulunan vergi mükellefiyeti silinme veya terkin gibi hallerle sona erdirilmiş ise; söz konusu vergi mükellefiyeti o vergi takvim yılını tamamlamadığından suç tarihi anılan vergi takvim yılının son günü olarak kabulü mümkün olmayacaktır. Vergi takvim yılı tamamlanmadan vergi mükellefiyetinin kayıttan silindiği veya terkin edildiği durumlarda ise anılan vergi mükellefiyetinin kayıttan silindiği veya vergi dairesince resen terkin edildiği tarihi suç tarihi olarak kabulü gerekecektir. Yukardaki açıklamayı somut bir olayla örnekleyecek olursak; 2014 vergi takvim yılında birden çok sayıda ve değişik zamanlarda sahte belge düzenlenmesine karşın düzenlenen sahte belgelerin son tarihli olanı belirlenemiyor ve vergi dairesince sahte belge düzenleyen şirketin 01/05/2014 tarihi itibariyle vergi kayıtlarında terkin işlemini yapmış ise bu halde 2014 vergi takvim yılında işlenen sahte belge düzenleme suçunun suç tarihini 01/05/2014 tarihi olarak kabul etmek gerekecektir. B) 15/04/2022 tarihinde yürürlüğe giren 7394 sayılı yasayla değişik 213 sayılı vergi usul kanunun yürürlükte bulunduğu dönemde işlenen yani 15/04/2022 tarihi ve sonraki tarihlerde işlenen sahte belge düzenleme suçları ile bu tarihten önce yani 7394 sayılı yasanın yürürlük tarihinden evvel işlenmesine rağmen 5237 sayılı TCK nun 7/2 Madde ve Fıkrası Sayfa-15- uyarınca mahkemesince yapılacak ‘’Lehe Yasa Uygulaması’’ sonrasında yeni yasal düzenlemenin yani 7394 sayılı yasayla değişik 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359/b Maddesinin lehe olduğunun kabul edilmesi halinde; sahte belge düzenleme suçunda suç tarihinin belirlenmesi ölçütleri; Yukarıda açıklandığı üzere 7394 sayılı yasanın 4/5 Madde ve Fıkrası uyarınca önceki yasal düzenleme ve uygulamalardan farklı olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanununda düzenlenmiş suçlarda ‘’Vergi Takvim Yılı’’ esası terk edilerek 5237 sayılı TCK nun genel hükümlerine tabi olacak biçimde hukuki kesintinin oluştuğu tarihe kadar işlenen birden çok vergi takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmiş 213 sayılı Vergi Usul Kanunundaki düzenlenen suçların TCK 43 Maddesi de gözetilerek ‘’ZİNCİRLEME TEK SUÇ OLUŞTURACAĞI’’ kabul edilmiş olduğundan; yeni yasal değişiklik döneminde işlenmiş suçlarda veya eski yasal düzenlemenin yürürlükte olduğu tarihte işlenmiş olmasına karşın; 5237 sayılı TCK nun 7/2 Madde ve Fıkrası uyarınca mahkemesince yapılacak ‘’Lehe Yasa Uygulaması’’ ile yeni yasal düzenlemenin yani 7394 sayılı yasayla yapılan değişiklik düzenlemesinin lehe olduğu kabul edilerek 7394 sayılı yasayla değişik 213 sayılı Vergi Usul Kanunundaki yasal düzenlemelerin hüküm yerinde uygulanması halinde ise suç tarihide bu yasal değişiklikle öngörülen ölçüt ve uygulamalar gözetilerek belirlenir. Sayfa-16- Buna göre farklı vergi takvim yılı veya farklı vergilendirme dönemlerinde işlenen sahte belge düzenleme suçlarının iddianame düzenlenerek hukuki kesintinin oluştuğu tarihe kadar aynı suçu işleme kararının icrası kapsamında işlenmiş olması koşuluyla ‘’ZİNCİRLEME TEK SUÇ OLUŞTURUCAĞI’’ ölçütü kabul edilmiş olması sebebiyle; 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359/b maddesinde yer alan ‘’Sahte Belge Düzenleme’’ suçunda artık vergi takvim yılı esası suç adedinin belirlenmesinde bir yasal ölçüt olarak esas alınmadan hukuki kesintinin oluşturacağı tarihe kadar düzenlenen tüm sahte belgelerin birden çok vergi takvim yılında düzenlenmiş olsa dahi tek suç oluşturacağı kabulüyle ilk sahte belgenin düzenlendiği tarihte suçun işlenmeye başladığı ve son sahte belgenin düzenlendiği tarihte ise suça ilişkin teselsülün son bulduğu kabul edilerek suç tarihinin belirlenmesi gerekecektir. Vergi tekniği ve özel vergi kanunlarındaki kendine özgü suç tarihinin belirlenmesine ilişkin ölçüt ve kriterler doğal olarak 7394 sayılı yasal değişiklik öncesi işlenip anılan düzenlemenin yani 7394 sayılı yasal değişiklik öncesi düzenlemenin lehe olduğu kabulü halinde sahte belge düzenleme suçundan suç tarihinin belirlenmesine ilişkin yukarıda yapılan vergi tekniği ve özel vergi kanunlarındaki kendine özgü ölçüt ve kriterler 7394 sayılı yasayla yapılan değişiklik sonrası uygulanacak 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359/b maddesindeki suç tarihinin belirlenmesinde de bir ölçüt Sayfa-17- ve kriter olarak aynen kabul edilerek uygulanmaları söz konusu olacaktır. Örneğin; sahte faturaların ele geçirilememiş olması, son düzenleme tarihli sahte faturanın düzenleniş tarihinin belirlenememesi gibi durumlarda önceki kısımda ( A harfi ile gösterilen bölümde ) belirtilen suç tarihinin belirlenmesine ilişkin açıklamalar 7394 sayılı yasanın yürürlükte olduğu dönem içinde işlenen sahte belge düzenleme suçları yönünde de geçerli olacaktır. Sonuç olarak belirtmek gerekirse; 15/04/2022 tarihinde yürürlüğe giren 7394 sayılı yasal değişiklik öncesi işlenip mahkemesince 5237 sayılı TCK nun 7/2 Madde ve Fıkrası uyarınca yapılacak ‘’Lehe Yasa Uygulaması’’ ile değişiklik öncesi 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359/b Maddesinde yer alan ‘’Sahte Belge Düzenleme’’ suçunun lehe olduğu kabul edilerek kurulacak hükümlere ilişkin suçların tarihi her bir vergi takvim yılının bağımsız ve ayrı suç oluşturduğu kabul edilerek yani suç çokluğu hükümlerine göre ‘’ her takvim yılı’’ için ayrı ayrı suç tarihleri vergi tekniği ve özel vergi kanunlarındaki düzenleme ve ölçütler dikkate alınarak belirlenecektir. Buna karşılık; 15/04/2022 tarihi ve sonrasında işlenen sahte belge düzenleme suçlarında kurulacak hükümlerde (7394 sayılı yasanın yürürlüğe girdiği tarih ve sonrasında işlenen sahte Sayfa-18 belge düzenleme suçlarında ) ve bu tarihten önce yani 7394 sayılı yasayla yapılan değişiklik öncesi işlenip mahkemesince yapılacak lehe yasa uygulaması sonrası yeni yasal değişikliğin lehe olduğu kabul edilerek kurulacak hükümlerde ise; suç tarihi 7394 sayılı yasanın 4. Maddesinin 5. Fıkrasındaki yasal düzenleme nedeni ile iddianame düzenlenerek hukuki kesintinin oluştuğu tarihe kadar aynı suç işleme kararının icrası kapsamında düzenlenen tüm sahte belgelerin birden çok farklı vergi takvim yılı içerinde düzenlenmiş olsa dahi tek suç oluşturacağı kabulü ile vergi tekniği ve özel vergi kanunlarındaki düzeleme ve ölçütler dikkate alınarak suç tarihi belirlenecektir.